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HDI GIservice Ausgabe Juli 2017

Neue Haftungsgefahren für Steuerberater bei der Jahresabschlusserstellung?

Der für die Steuerberaterhaftung zuständige IX. Zivilsenat des BGH hatte bekanntlich in seinem viel beachteten Urteil vom 7.3.2013 festgestellt, dass ein Steuerberater, der lediglich mit der Wahrnehmung der allgemeinen steuerlichen Interessen einer GmbH betraut ist, welches die laufende monatliche betriebswirtschaftliche Auswertung, Lohnabrechnungen, Meldungen an das Finanzamt und die Sozialversicherungsträger, die Anfertigung der Jahresabschlüsse und der Bilanzen beinhalte, keine vertragliche oder nebenvertragliche Verpflichtung treffe, die GmbH bei Vorlage eines fehlerfreien Jahresabschlusses mit Unterdeckung auf eine möglicherweise bestehende insolvenzrechtliche Überschuldung hinzuweisen.

Die Entscheidung des BGH war aus Sicht der Steuerberater ein Glücksfall, denn damit war vor allem die im Schrifttum vertretene und von Insolvenzverwaltern gerne aufgenommene Auffassung, wonach der Steuerberater schon kraft seines überlegenen Wissens den Geschäftsführer einer GmbH darüber aufzuklären habe, dass er eine Überschuldungsbilanz erstellen müsse, vom Tisch und für Steuerberater, die den Jahresabschluss für eine zwischenzeitlich insolvente GmbH erstellt hatten, war es relativ einfach, unter Hinweis auf die ablehnende höchstrichterliche Rechtsprechung eine Inanspruchnahme des Insolvenzverwalters wegen eines angeblichen Insolvenzverschleppungsschadens erfolgreich abzuwehren.

Mit Urteil vom 26.1.2017 ist der BGH zumindest teilweise von seiner für Steuerberater günstigen Rechtsprechung abgerückt, wonach die Jahresabschlusserstellung den Steuerberater weder mandatsbezogen noch nebenvertraglich verpflichte, die von ihm betreute GmbH bei einer Unterdeckung in der Handelsbilanz auf die Pflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, eine insolvenzrechtliche Überschuldungsprüfung vorzunehmen. Er bejaht nunmehr zumindest eine nebenvertragliche Warnpflicht, wenn Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Insolvenzgrundes offenkundig sind und anzunehmen ist, dass der GmbH die Insolvenzreife selbst nicht bewusst ist.

In derselben Entscheidung hat er zudem seine Rechtsprechung zur Haftung des Steuerberaters wegen einer mangelhaften Jahresabschlusserstellung ergänzt. Eine Haftung kommt danach nicht nur bei einer rechnerisch fehlerhaften Bilanz in Betracht, sondern auch dann, wenn eine Bilanzierung mit Fortführungswerten angesichts einer bestehenden Insolvenzreife objektiv ausschied und der Steuerberater die fehlerhafte Jahresabschlusserstellung mit Fortführungswerten zu verantworten hat.

Der Beitrag erläutert aus Sicht der Steuerberater, welche Praxisfolgen sich aus der Entscheidung des BGH vom 26.1.2017 ergeben, und kommt zu dem Ergebnis, dass voreilige Kritik fehl am Platz ist. Richtig sei zwar, dass der BGH den Verantwortungsbereich des Steuerberaters bei der Jahresabschlusserstellung für eine GmbH in der Krise erweitert hat, denn anders als bisher müsse der Steuerberater die unwissende GmbH auf eine mögliche Insolvenzreife hinweisen. Diesem Nachteil stehe aber der für die Beratungspraxis wichtige Vorteil gegenüber, dass nunmehr höchstrichterlich geklärt ist, welche Prüfungspflichten den Steuerberater treffen, wenn Zweifel an der Fortführung der Unternehmertätigkeit bestehen.


1. Überblick über die Rechtsprechung des BGH zur Jahresabschlusserstellung

1.1 Urteil vom 7.3.2013 – IX ZR 64/12

1.1.1 Sachverhalt
Ein vom Steuerberater für eine GmbH erstellter Jahresabschluss wies eine Unterdeckung auf. Später musste die GmbH Insolvenz anmelden.

Der Insolvenzverwalter nahm den Geschäftsführer nach § 64 S. 1 GmbHG in Anspruch, weil dieser trotz Zahlungsunfähigkeit eine Verbindlichkeit der GmbH ausgeglichen hatte. Der wies jede Schuld von sich. Nicht er, sondern der Steuerberater sei für die Zahlung trotz Überschuldung und die verspätete Insolvenzanmeldung verantwortlich. Dieser habe ihn bei der Übergabe des Jahresabschlusses nicht darauf hingewiesen, dass er mit Blick auf die bilanzielle Unterdeckung die insolvenzrechtliche Überschuldung prüfen müsse.

Der Insolvenzverwalter ließ sich im Rahmen eines Vergleichs mit dem Geschäftsführer dessen vermeintlichen Schadenersatzanspruch gegen den Steuerberater abtreten und nahm diesen dann unter Berücksichtigung eines hälftigen Mitverschuldens aus abgetretenem Recht auf Schadenersatz in Anspruch:

  • Der Geschäftsführer sei in den Schutzbereich des Vertrags zwischen der GmbH und dem Steuerberater über die Jahresabschlusserstellung einbezogen.
  • Der Steuerberater habe versäumt, die GmbH mit Blick auf die bilanzielle Unterdeckung auf die Notwendigkeit einer Überschuldungsprüfung hinzuweisen.

Der Steuerberater wendete ein, er habe die GmbH nicht auf die Insolvenzgefahr hinweisen müssen, denn die sei ihr bewusst gewesen, sonst hätte ihr Geschäftsführer als Gesellschafter doch nicht wegen einer ihm zustehenden Darlehensforderung gegen die GmbH einen Rangrücktritt erklärt.

Das OLG Köln hatte die Klage des Insolvenzverwalters abgewiesen. Dem Geschäftsführer sei die Gefahr einer Insolvenz bewusst gewesen. Aus diesem Grund habe der Steuerberater ihn auch die bilanzielle Überschuldung nicht näher erläutern müssen.   

1.1.2 Entscheidung des BGH – keine Hinweispflichten hinsichtlich möglicher Insolvenzreife
Der BGH hat die Revision des Insolvenzverwalters zurückgewiesen. Auf die Frage, ob dem Geschäftsführer die Insolvenzgefahr bewusst gewesen sei, komme es nicht an, denn ein Steuerberater, der den Jahresabschluss für eine GmbH erstelle, müsse diese weder aufgrund des erteilten Mandats noch aufgrund einer vertraglichen Nebenpflicht darauf hinweisen oder warnen, dass bei einer Unterdeckung in der Handelsbilanz ihr Geschäftsführer eine insolvenzrechtliche Überschuldungsprüfung vornehmen müsse.  

Wenn aber gegenüber der GmbH als Mandantin eine Pflichtverletzung ausscheide, dann könne der Vertrag über die Jahresabschlusserstellung auch keine Schutzpflichten gegenüber dem Geschäftsführer als Dritten entfalten, denn die drittschützenden Pflichten aus einem Vertrag über die Erstellung eines Jahresabschlusses könnten nicht weiter reichen als die dem Steuerberater gegenüber seiner eigentlichen Vertragspartei obliegenden Hinweispflichten. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn der Steuerberater ausdrücklich damit beauftragt sei, eine Überprüfung der Insolvenzreife vorzunehmen.   

1.2 Beschluss vom 6.2.2014 – IX ZR 53/13

In seinem Beschluss vom 6.2.2014 hat der BGH seine mit Urteil vom 7.3.2013 vertretene Auffassung bestätigt, wonach ein Steuerberater, der lediglich mit der allgemeinen steuerlichen Beratung einer GmbH befasst ist, nicht verpflichtet ist, die GmbH bei einer Unterdeckung in der Bilanz auf die Pflicht ihres Geschäftsführers hinweisen, das Vorliegen einer Insolvenzreife zu prüfen.

Etwas anders gelte nur dann, so der BGH, wenn der Steuerberater in konkrete Erörterungen mit dem Geschäftsführer über die Insolvenzreife eintritt und dieser ihn mit der Frage nach der Insolvenzreife der GmbH konfrontiert. In diesem Fall müsse der Steuerberater dem Geschäftsführer den Weg aufzeigen, der ihm die Feststellung ermöglicht, ob eine Insolvenz vorliegt oder nicht. Möglich sei auch, dass der Steuerberater im Rahmen eines neu erteilten Auftrags selbst eine gutachterliche Stellungnahme abgebe.

1.3   Urteil vom 26.1.2017 – IX ZR 285/14

1.3.1 Sachverhalt
Der Steuerberater hatte für eine GmbH, die über mehrere Jahre hinweg fortlaufend Verluste produzierte und einen wachsenden nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aufwies, die Jahresabschlüsse mit Fortführungswerten erstellt.

Nachdem die GmbH endlich insolvent war, wurde der Steuerberater von dem Insolvenzverwalter auf Rückzahlung von vereinnahmtem Honorar (Vorsatzanfechtung nach § 133 Abs. 1 InsO) und auf Ersatz eines Insolvenzverschleppungsschadens in Anspruch genommen.

Den Schadenersatzanspruch begründete der Insolvenzverwalter vor allem damit, dass der Steuerberater in den jeweiligen Jahresabschlüssen erklärt habe, dass eine insolvenzrechtliche Überschuldung nicht vorläge. Hierdurch sei der Geschäftsführer der GmbH davon abgehalten worden, die Frage der Insolvenz zu prüfen und frühzeitiger einen Insolvenzantrag zu stellen.

Der Steuerberater wendete ein, er habe den Geschäftsführer mehrfach auf das Problem der bilanziellen Überschuldung hingewiesen. Dieser habe geantwortet, dass das Problem bekannt sei, eine Kapitalerhöhung geplant sei und er das Problem mit den Gesellschaftern besprechen werde.

Das LG Hamburg  und das Hanseatische OLG Hamburg  als Berufungsgericht haben der Anfechtungsklage des Insolvenzverwalters wegen zu Unrecht vereinnahmten Honorars stattgegeben.

Die Klage auf Feststellung der Haftung des Steuerberaters für etwaige Insolvenzverschleppungsschäden haben dagegen beide Gerichte unter Hinweis auf die BGH-Entscheidung vom 7.3.2013, wonach einen Steuerberater, der einen Jahresabschluss erstellt, keine Hinweispflichten hinsichtlich einer möglichen Insolvenzreife treffen, als unbegründet zurückgewiesen.

1.3.2  Entscheidung des BGH
Die Revision des Insolvenzverwalters gegen das Urteil des Hanseatischen OLG Hamburg war erfolgreich. Der BGH entschied, dass eine Haftung des Steuerberaters für den behaupteten Insolvenzverschleppungsschaden unter zweierlei Gesichtspunkten in Betracht kommen könne. Zum einen, wenn er dem Jahresabschluss zu Unrecht Fortführungswerte zugrunde gelegt habe. In diesem Fall hafte er wegen einer mangelhaften Bilanzerstellung. Zum anderen, wenn der Jahresabschluss zwar mangelfrei sei, der Steuerberater es aber versäumt habe, die GmbH auf die Gefahr einer Insolvenz und die Notwendigkeit einer Überschuldungsprüfung hinzuweisen.

1.3.2.1 Haftung bei zu Unrecht angenommenen Fortführungswerten
Eine Haftung wegen zu Unrecht angenommener Fortführungswerte müsse bejaht werden, so der BGH, wenn eine Bilanzierung mit Fortführungswerten ex ante objektiv ausschied und der Steuerberater es trotz für ihn bei der Jahresabschlusserstellung erkennbarer Zweifel an der Unternehmensfortführung unterlassen habe, von der GmbH abklären zu lassen, ob gleichwohl noch mit Fortführungswerten bilanziert werden könne.  

1.3.2.2 Haftung bei unterlassenem Hinweis auf mögliche Insolvenzreife
Eine Haftung wegen des unterbliebenen Hinweises auf eine mögliche Insolvenzreife und die sich hieraus ergebenden Prüfungspflichten komme in Betracht, wenn die Anhaltspunkte für das Vorliegen eines möglichen Insolvenzgrundes offenkundig sind und der Steuerberater  annehmen muss, dass der GmbH die mögliche Insolvenzreife nicht bewusst ist.  

1.3.2.3 Keine Sachentscheidung – Zurückverweisung
In der Sache selbst konnte der BGH nicht entscheiden, weil für die Prüfung der denkbaren Ansprüche noch tatsächliche Feststellungen notwendig waren. Er hat die Sache daher zur erneuten Verhandlung an das Berufungsgericht zurückverwiesen.

1.3.2.4 Segelanweisungen – Kausalität und Mitverschulden
Mit Blick auf die neu durchzuführende Verhandlung hat der BGH dem Berufungsgericht „Segelanweisungen“ erteilt. Neben der Pflichtverletzung und deren Ursächlichkeit für den behaupteten Insolvenzverschleppungsschaden müsse das OLG Hamburg vor allem prüfen, ob ein etwaiger Schadenersatzanspruch wegen eines Mitverschuldens erheblich gemindert oder sogar ganz ausgeschlossen sei.


2. Einordnung und Abgrenzung der Entscheidung vom 26.1.2017

2.1 Ergänzung der Rechtsprechung zur mangelhaften Bilanzerstellung

Mit seiner Entscheidung vom 26.1.2017 hat der BGH seine Rechtsprechung zur Haftung des Steuerberaters für Insolvenzverschleppungsschäden infolge einer mangelhaften Jahresabschlusserstellung ergänzt. Diese ist nunmehr in zwei Varianten denkbar:

  • Einzelne Bilanzansätze des Steuerberaters – Forderungen, halbfertige Arbeiten etc. – sind falsch und hierdurch wird die Vermögenssituation der GmbH rechnerisch zu positiv dargestellt.
  • Eine Bilanzierung mit Fortführungswerten schied angesichts einer bestehenden Insolvenzreife objektiv aus und der Steuerberater hat die dann fehlerhafte Jahresabschlusserstellung mit Fortführungswerten zu verantworten.

Bei der Haftung wegen zu Unrecht angenommener Fortführungswerte lehnt sich der BGH eng an Verlautbarungen der Bundessteuerberaterkammer zur Jahresabschlusserstellung an. Auch diese gehen davon aus, dass der Steuerberater bei tatsächlichen oder rechtlichen Gegebenheiten, die offensichtlich gegen eine Fortführung der Unternehmertätigkeit sprechen, auf den Wegfall der gesetzlichen Fortführungsvermutung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB hinzuweisen, Vorschläge zur Korrektur zu unterbreiten und auf die entsprechende Umsetzung im Jahresabschluss zu achten hat.

In seiner Entscheidung vom 7.3.2013 hatte der BGH dem Haftungsgrund zu Unrecht angenommene Fortführungswerte noch keine Bedeutung beigemessen, obwohl auch hier wegen der bilanzierten Unterdeckung die Veranlassung für eine explizite Going-Concern-Prüfung durch die GmbH bestanden hätte.

2.2 Teilweise Aufgabe der Rechtsprechung zu  Hinweispflichten bei möglicher Insolvenzreife

Zudem hat der BGH mit seiner Entscheidung vom 26.1.2017 seine Rechtsprechung, wonach einen Steuerberater, der einen Jahresabschluss für eine GmbH erstelle, weder im Rahmen des erteilten Mandats (§ 280 Abs. 1 S. 1 BGB) noch nebenvertraglich (§ 242 BGB) insolvenzrechtliche Hinweispflichten treffen, teilweise aufgegeben. Er bejaht nun zumindest eine nebenvertragliche Warnpflicht des Steuerberaters, wenn ein Insolvenzgrund offenkundig vorliegt und er annehmen muss, dass der GmbH die sich hieraus ergebende Insolvenzgefahr nicht bewusst ist.  

Der Anwendungsbereich der Haftung wegen eines unterlassenen Hinweises auf das Vorliegen einer möglichen Insolvenzreife ist auf die Fälle begrenzt, in denen der Steuerberater nicht bereits wegen einer mangelhaften Jahresabschlusserstellung haftet.

2.3 Abgrenzung – mangelhafte Insolvenz- und  Sanierungsberatung

Die Haftung des Steuerberaters für eine mangelhafte Jahresabschlusserstellung wegen eines rechnerischen Fehlers oder wegen zu Unrecht zugrunde gelegter Fortführungswerte einerseits und die Haftung wegen unterlassenen Hinweisen auf eine mögliche Insolvenzreife andererseits ist von der Rechtsprechung des BGH zur Haftung des Steuerberaters wegen einer fehlerhaften insolvenzrechtlichen Auskunft in einem Bilanzbericht  oder einer mangelhaften Überschuldungsprüfung im Rahmen einer Sanierungsberatung abzugrenzen.  

Die Insolvenz- und die Sanierungsberatung gehört als Nebenleistung i. S. v. § 5 Abs. 1 RDG zum Berufsbild des Steuerberaters.  Wegen der rechtlichen Umsetzung einer empfohlenen Sanierungsmaßnahme muss der Steuerberater die GmbH und ihre Gesellschafter aber an einen mit gesellschaftsrechtlichen Fragestellungen vertrauten Rechtsanwalt verweisen.  


3. Warum hat der BGH seine Rechtsprechung geändert?

3.1 Bisher – überlegenes Wissen des Geschäftsführers

In seiner Entscheidung vom 7.3.2013 ist der BGH davon ausgegangen, dass die Frage, ob eine GmbH in der Krise noch fortgeführt werden kann, am besten der Geschäftsführer beantworten könne. Dieser kenne nicht nur die reinen Zahlen, sondern auch die für die Fortführung maßgeblichen weiteren Umstände. Der Steuerberater, der den Jahresabschluss erstelle, habe im Hinblick auf eine drohende Überschuldung der GmbH kein überlegenes Wissen, daher müsse er die GmbH auch nicht auf eine mögliche Insolvenzreife hinweisen.  

3.2 Neu – vertragliche Delegation der handelsrechtlichen Pflichten

In seinem Urteil vom 26.1.2017 kommt der BGH zu einer anderen Verteilung der Verantwortungsbereiche zwischen GmbH und Steuerberater und begründet dies vor allem mit dem erteilten Mandat.  

Die GmbH habe mit der Übertragung der Jahresabschlusserstellung auf den Steuerberater die Erfüllung der eigentlich sie selbst treffenden handelsrechtlichen Pflichten auf diesen delegiert. Aufgrund des geschlossenen Werkvertrags über die Jahresabschlusserstellung schulde der Steuerberater und nicht mehr die GmbH die Einhaltung und der handelsrechtlichen Vorschriften.

Allerdings, so der BGH, folge aus der vertraglichen Delegation der handelsrechtlichen Pflichten nicht, dass der Steuerberater im Rahmen der Jahresabschlusserstellung von sich aus die für eine Fortführungsprognose erheblichen Tatsachen ermittele. Erst recht müsse er nicht von sich aus eine Überschuldungsprüfung vornehmen.  

Aufgrund der Fachkompetenz des Steuerberaters dürfe die GmbH aber erwarten, dass er Umstände, die gegen eine Bilanzierung mit Fortführungswerten sprechen, im Zusammenwirken mit dem Geschäftsführer aufkläre und insoweit eine Entscheidung herbeiführe oder die GmbH darauf hinweise, dass es originäre Aufgabe des Geschäftsführers ist, eine Überschuldungsprüfung vorzunehmen.


4. Zur Haftung des Steuerberaters wegen pflichtwidrig zugrunde gelegter Fortführungswerte

Eine Haftung des Steuerberaters wegen zu Unrecht zugrunde gelegten Fortführungswerten setzt voraus, dass eine Bilanzierung nach Fortführungswerten objektiv ausschied und der Steuerberater die dann fehlerhafte Bilanzierung mit Fortführungswerten zu verantworten hat.

4.1 Bilanzierung nach Fortführungswerten schied objektiv aus

Für die Beantwortung der Frage, ob eine Bilanzierung mit Fortführungswerten objektiv ausschied, ist eine ex-ante-Betrachtung erforderlich.   
Es muss bei rückblickender Betrachtung feststehen, dass in dem auf den Abschlussstichtag folgenden Geschäftsjahr – Prognosezeitraum – die Unternehmertätigkeit aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen eingestellt worden wäre.  

Zweifel reichen vor dem Hintergrund der gesetzlichen Fortführungsvermutung in § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB nicht aus.  

Selbst das Vorliegen eines Insolvenzgrundes oder gar eine Insolvenzeröffnung im Prognosezeitraum schließen eine Bilanzierung mit Fortführungswerten nicht aus:

  • Bei Vorliegen eines Insolvenzgrundes kann noch mit einer konkreten Begründung im Einzelfall oder auf der Grundlage einer expliziten Fortführungsprognose eine Bilanzierung mit Fortführungswerten erfolgen.
  • Nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ist eine Unternehmensfortführung denkbar, wenn ein glaubhafter Fortführungsinsolvenzplan vorliegt oder innerhalb des Prognosezeitraums eine übertragende Sanierung angestrebt wird.

Andererseits, so der BGH, genüge allein die Tatsache, dass die GmbH trotz eines bereits vorliegenden Insolvenzgrundes im Prognosezeitraum weiter aktiv tätig gewesen sei, auch bei rückblickender Betrachtung nicht für die Annahme, eine Bilanzierung mit Fortführungswerten sei noch zulässig gewesen.  

Die Beweislast dafür, dass eine Bilanzierung nach Fortführungswerten ex ante ausschied, liegt bei dem Insolvenzverwalter, der gegenüber dem Steuerberater einen Haftpflichtanspruch wegen zu Unrecht angenommener positiver Fortführungsprognose behauptet.

Erstreckt sich die Krise der GmbH über mehrere Jahre, dürfte es dem Insolvenzverwalter schwerfallen, den vom BGH geforderten Nachweis zu führen, dass bereits im ersten Jahr der Krise eine Bilanzierung mit Fortführungswerten objektiv ausschied.

4.2 Steuerberater hat falsche Bilanzierung zu verantworten

Der Steuerberater hat die objektiv falsche Bilanzierung nach Fortführungswerten zu verantworten, wenn er die Umstände, die zum Wegfall der gesetzlichen Fortführungsvermutung nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB geführt haben, hätte erkennen können und er es unterlassen hat, vom Mandanten abklären zu lassen, ob gleichwohl noch Fortführungswerte angenommen werden können. Das gilt unabhängig davon, ob der Steuerberater den Jahresabschluss ohne Beurteilung, mit Plausibilitätsprüfung oder mit Beurteilung erstellt hat.

4.2.1 Erkennbarkeit der Umstände, die zum Wegfall der Fortführungsvermutung führen
Die Umstände, die zum Wegfall der gesetzlichen Fortführungsvermutung geführt haben, sind für den Steuerberater erkennbar, wenn sie sich aus den ihm für die Jahresabschlusserstellung zur Verfügung stehenden Unterlagen ergeben oder wenn sie ihm aufgrund seiner sonstigen mandatsbezogenen Kenntnisse bekannt sind oder hätten bekannt sein müssen.  

Nur in diesem Umfang hat der Steuerberater zu prüfen, ob tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten bestehen, die einer Unternehmensfortführung entgegenstehen.

Ergeben sich aus den ihm vorliegenden Unterlagen oder aus seinem sonstigen Kenntnisstand keine Zweifel, handelt der Steuerberater pflichtgemäß, wenn er entsprechend § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB von der Fortführung der Unternehmertätigkeit ausgeht.

4.2.1.1 Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit steht fest
Steht aufgrund der dem Steuerberater für die Erstellung des Jahresabschlusses zur Verfügung gestellten Unterlagen oder aufgrund seines Kenntnisstandes fest, dass die Unternehmenstätigkeit nicht fortgeführt werden kann, ist eine Bilanzierung mit Fortführungswerten ausgeschlossen, denn die gesetzliche Fortführungsvermutung des § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist dann nicht nur weggefallen, sondern widerlegt. Bilanziert der Steuerberater gleichwohl mit Fortführungswerten anstatt mit Zerschlagungswerten, handelt er pflichtwidrig.

4.2.1.2 Zweifel an der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit
Ergeben sich aus den dem Steuerberater zur Bilanzerstellung vorgelegten Unterlagen oder aus seinem Kenntnisstand belastende Indizien, die eine Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit im Prognosezeitraum zweifelhaft erscheinen lassen, entfällt die gesetzliche Fortführungsvermutung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB, ohne dass sie bereits widerlegt ist. Eine Bilanzierung mit Fortführungswerten ist ausgeschlossen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn feststeht, dass die belastenden Indizien einer Fortführung der Unternehmertätigkeit tatsächlich nicht entgegenstehen.  

Indizien, die einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können, sind erhebliche Verluste, eine zu geringe Eigenkapitalausstattung oder Liquiditätsschwierigkeiten. Dasselbe gilt für eine bilanzielle Überschuldung. Diese ist zwar allein kein Insolvenzgrund. Sie gibt aber Anlass, eine insolvenzrechtliche Überschuldung zu prüfen.  

4.2.2  Aufklärungspflichten, wenn Zweifel an der Fortführung der Unternehmertätigkeit bestehen
Bestehen Zweifel an einer Unternehmensfortführung, die der Steuerberater erkennen muss, darf er den Jahresabschluss nur dann noch unbesehen auf der Grundlage von Fortführungswerten erstellen, wenn feststeht, dass die belastenden Indizien einer Fortführung der Unternehmertätigkeit tatsächlich nicht entgegenstehen.

Die insoweit notwendigen Untersuchungen muss der Steuerberater nicht selbst veranlassen oder durchführen. Er muss aber dafür Sorge tragen, dass die GmbH die gegen einen Ansatz von Fortführungswerten bestehenden Bedenken ausräumt.  

Konkret bedeutet dies, dass der Steuerberater die GmbH über die handelsrechtlichen Vorgaben und die belastenden Indizien, die zum Wegfall der Fortführungsvermutung führen, aufklärt und sie auffordert, die bestehenden Zweifel an der Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit auszuräumen.
Unterlässt er dies, ist eine Bilanzierung mit Fortführungswerten mangelhaft und der Steuerberater hat dies zu verantworten, wenn eine Bilanzierung mit Fortführungswerten ex ante objektiv ausschied.   

4.2.2.1 Belehrungen über handelsrechtliche Vorgaben  
Bestehen wegen des Vorliegens eines Insolvenzgrundes oder wegen einer bilanziellen Überschuldung Zweifel an der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit, muss der Steuerberater die GmbH zunächst über die handelsrechtlichen Vorgaben zur Going-Concern-Prüfung aufklären:

  • Der Jahresabschluss muss den handelsrechtlichen Vorgaben entsprechen.
  • Bei Vorliegen eines Insolvenzgrundes oder einer bilanziellen Überschuldung entfällt die Fortführungsvermutung nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB.
  • Bei Wegfall der gesetzlichen Fortführungsvermutung ist eine Bilanzierung mit Fortführungswerten nur noch möglich, wenn die Zweifel an der Fortführung der Unternehmertätigkeit im Prognosezeitraum ausgeräumt worden sind. Sonst müssen Zerschlagungswerte angesetzt werden.
  • Für das Ausräumen der Zweifel an der Fortführung der Unternehmertätigkeit ist eine Begründung im Einzelfall oder eine explizite Fortführungsprognose erforderlich.
  • Eine explizite Fortführungsprognose ist vom Geschäftsführer auf Basis aktueller, hinreichend detaillierter und konkreter interner Planungsunterlagen durchzuführen.  
  • Bei einer Fortführungsprognose handelt es sich vor allem um eine Zahlungsfähigkeitsprognose, die einer nachvollziehbaren
    Vermögens-, Finanz- und Ertragsplanung bedarf.

4.2.2.2 Konkrete Erläuterung der bestehenden Bedenken
Nach der Aufklärung über die rechtlichen Rahmenbedingungen muss der Steuerberater der GmbH die konkreten Umstände aufzeigen, die gegen eine Fortführung der Unternehmertätigkeit sprechen. Ein allgemeiner Hinweis, wonach eine bilanzielle Überschuldung vorliegt, genügt nicht.

Hat die GmbH wiederholt Verluste erwirtschaftet oder liegt ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag vor, muss der Steuerberater deutlich machen, dass eine Bilanzierung mit Fortführungswerten anstatt mit Zerschlagungswerten nur möglich ist, wenn feststeht, dass diese belastenden Indizien einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Prognosezeitraum nicht entgegenstehen.

Weiterhin muss er beispielhaft darüber aufklären, wie die Zweifel an der Unternehmensfortführung ausgeräumt werden können:

  • Die GmbH ergreift entweder Gegenmaßnahmen, die geeignet sind, die Zweifel an der Unternehmensfortführung auszuräumen. In Betracht kommen hier vor allem Gesellschafterzuschüsse, Rangrücktrittserklärungen, harte Patronatserklärungen oder die Auflösung stiller Reserven.
  • Anderenfalls muss der Geschäftsführer eine explizite Fortführungsprognose erstellen, aus der sich die Fortführung der Unternehmertätigkeit im Prognosezeitraum ableiten lässt. Erforderlich ist insoweit eine eingehende Untersuchung anhand aktueller, hinreichend detaillierter und konkretisierter Planungsunterlagen. 

4.2.2.3 Aufforderung, bestehende Zweifel an  Unternehmensfortführung auszuräumen
Nach der Erläuterung, unter welcher Voraussetzung die Handelsbilanz mit Fortführungswerten erstellt werden kann, muss der Steuerberater die GmbH auffordern, die bestehenden Zweifel an der Fortführung der Unternehmertätigkeit durch geeignete Gegenmaßnahmen oder durch eine explizite Fortführungsprognose auszuräumen.  Er selbst ist nicht verpflichtet, die notwendigen Überprüfungen ohne gesonderten Auftrag selbst durchzuführen.

Erkennt oder weiß der Steuerberater, dass der Geschäftsführer wegen fehlender Fachkunde oder wegen der komplexen Tatsachengrundlagen nicht in der Lage ist, selbst eine explizite Fortführungsprognose durchzuführen, muss er ihn darauf hinweisen, dass eine verbindliche Klärung nur erreicht werden kann, indem ein Spezialist beauftragt wird.

4.2.3 Dokumentation der erfolgten Aufklärungen und Abgrenzung Verantwortungsbereich
Die allgemeinen Hinweise über die Grundsätze der Unternehmensfortführung, die Belehrungen über die konkreten Zweifel an der Fortführung der Unternehmertätigkeit und die Aufforderung, diese auszuräumen, sind vom Steuerberater zu beweisen.

Aus diesem Grunde sollten die Belehrungen mit Zeitpunkt, Ort, Inhalt und Reaktion des Geschäftsführers schriftlich festgehalten werden. Von der Verwendung standardisierter Formblätter ohne jede Individualisierung ist abzuraten.

Zudem sollte zur Vermeidung von Streitigkeiten über den Mandatsumfang bereits im Erstellungsauftrag, spätestens aber bei der Aufklärung über die handelsrechtlichen Vorgaben auch schriftlich klargestellt werden, dass mit der Jahresabschlusserstellung keine Beratung in wirtschafts- oder insolvenzrechtlichen Angelegenheiten verbunden ist.  

4.2.4  Prüfung der Maßnahmen zur Ausräumung der Zweifel an Unternehmensfortführung
Bei der Überprüfung, ob die GmbH die Zweifel an der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit durch eine Begründung im Einzelfall oder durch eine explizite Fortführungsprognose ausgeräumt hat, darf sich der Steuerberater nicht auf bloße Aussagen des Geschäftsführers ohne entsprechende Nachweise verlassen.

Erklärt etwa der Geschäftsführer, das „Problem der bilanziellen Überschuldung sei bekannt, man überlege eine Kapitalerhöhung“, reicht dies nicht aus, um die Bedenken, die gegen eine Fortführung der Unternehmenstätigkeit sprechen, auszuräumen, denn insoweit handelt es sich nur um eine vage Ankündigung ohne jeden konkreten sachlichen Gehalt.

Übergibt der Geschäftsführer dem Steuerberater eine explizite Fortführungsprognose, kann er diese bei der Erstellung des Jahresabschlusses zugrunde legen. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn diese evident untauglich ist.  

Ein „Businessplan“, aus dem nicht einmal hervorgeht, wie bereits entstandene Verbindlichkeiten zumindest mittelfristig zurückgeführt werden können, ist keine belastbare Fortführungsprognose und daher nicht geeignet, bestehende Zweifel an der Fortführung der Unternehmertätigkeit auszuräumen.

4.3 Exkulpation bei objektiv fehlerhafter Bilanzierung auf Weisung des Geschäftsführers
Erteilt der Geschäftsführer der GmbH dem Steuerberater trotz bestehender Zweifel an der Fortsetzung der Unternehmertätigkeit die Weisung, die Bilanz mit Fortführungswerten zu erstellen, ist der Jahresabschluss zwar objektiv mangelhaft. Der Mangel fällt aber nicht in den Verantwortungsbereich des Steuerberaters, wenn er den Geschäftsführer über die Grundsätze der Unternehmensfortführung aufgeklärt und dessen Weisung  in dem Entwurf des Jahresabschlusses dokumentiert hat.  

Eine Exkulpation durch Weisung ist vor allem dann eine Option, wenn die Indizien, die gegen eine Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit im Prognosezeitraum sprechen, vom Steuerberater und dem Geschäftsführer unterschiedlich beurteilt werden. Eine Bescheinigung der Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses durch den Steuerberater dürfte dann aber ausgeschlossen sein.

Im Einzelnen gilt Folgendes:

4.3.1 Anwendungsbereich – es bestehen Zweifel an der Unternehmensfortführung
Eine Exkulpation durch Weisung ist in den Fällen möglich, wo „nur“ Zweifel an der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit bestehen.
Steht dagegen bereits auf der Grundlage der dem Steuerberater für die Jahresabschlusserstellung zur Verfügung gestellten Unterlagen und der ihm bekannten Umstände fest, dass die GmbH ihre unternehmerische Tätigkeit im Prognosezeitraum nicht fortführen wird – die gesetzliche Fortführungsvermutung des § 252 Abs. 1 Nr. HGB ist widerlegt –, ist eine Exkulpation durch Weisung ausgeschlossen.

Im Einzelfall dürften sich hier schwierige Abgrenzungsfragen ergeben. Nicht umsonst verlangt daher die Bundessteuerberaterkammer in Fällen, in denen der Geschäftsführer trotz nicht ausgeräumter Zweifel an der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit die Anwendung der Grundsätze der Unternehmensfortführung fordert, die Mandatsniederlegung.  

4.3.2 Voraussetzung für Exkulpation durch Weisung
Ist die Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit nur zweifelhaft und scheidet nicht objektiv aus, müssen für eine Exkulpation durch Weisung folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

4.3.2.1 Aufklärung über die Grundsätze der Unternehmensfortführung
Der Steuerberater muss den Geschäftsführer darüber aufklären

  • welche Anforderungen § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB an eine Bilanzierung mit Fortführungswerten stellt,
  • warum wegen des Vorliegens eines Insolvenzgrundes oder wegen der bilanziellen Überschuldung konkrete Zweifel an einer Fortführung der Unternehmertätigkeit bestehen und
  • eine Bilanzierung mit Fortführungswerten daher nur möglich ist, wenn die Zweifel an der Fortsetzung der Unternehmertätigkeit zuvor durch eine konkrete Begründung oder durch explizite Fortführungsprognose ausgeräumt worden sind.

Die Beweislast für die Erteilung der Hinweise liegt beim Steuerberater. Eine schriftliche Dokumentation der erfolgten Aufklärung ist daher unerlässlich.

4.3.2.2 Dokumentation der Weisung im Jahresabschlussentwurf
Die Weisung des Geschäftsführers, dem Jahresabschluss trotz Zweifel an der Fortführung der Unternehmertätigkeit Fortführungswerte zugrunde zu legen, muss der Steuerberater in dem von ihm erstellten Entwurf des Jahresabschlusses dokumentieren.


5. Zur Haftung wegen unterlassenem Hinweis auf mögliche Insolvenzreife

Der BGH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass den Steuerberater auch außerhalb des erteilten Mandats Hinweispflichten treffen können (§ 242 BGB), wenn ihm eine Gefahr bekannt ist oder für ihn offenkundig ist und sich ihm bei ordnungsgemäßer Bearbeitung aufdrängen muss, dass der Mandant sich der Gefahr nicht bewusst ist.

Der mit der Jahresabschlusserstellung beauftragte Steuerberater ist mit Blick auf § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ohnehin verpflichtet, die GmbH auf für ihn erkennbare rechtliche oder tatsächliche Gegebenheiten hinzuweisen, die einer Fortführung der Unternehmertätigkeit entgegenstehen können.

Hiervon ausgehend muss ein Steuerberater, der mit der Erstellung des Jahresabschlusses beauftragt ist, trotz beschränktem Mandat die GmbH gemäß § 242 BGB auch auf das Vorliegen eines möglichen Insolvenzgrundes und die daran anknüpfende Prüfungspflicht ihres Geschäftsführers hinweisen, wenn entsprechende Anhaltspunkte offenkundig sind und er annehmen muss, dass der GmbH die hieraus resultierende mögliche Insolvenzreife nicht bewusst ist.

Hingegen ist der Steuerberater nicht zu weitergehenden Überprüfungen verpflichtet. Insbesondere muss er nicht ohne besonderen Auftrag selbst eine Überschuldungsprüfung vornehmen. Dies ist die originäre Aufgabe des Geschäftsführers. Verfügt dieser nicht über die hierfür notwendigen Kenntnisse, muss er sich fachkundig beraten lassen.

5.1 Offenkundigkeit eines möglichen Insolvenzgrundes

Anhaltspunkte, die auf eine Insolvenzreife hinweisen, sind für den Steuerberater offenkundig, wenn sie sich bei der Jahresabschlusserstellung ergeben. Dies ist etwa dann der Fall, wenn der mängelfreie Jahresabschluss einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aufweist.

Hingegen ist der Steuerberater nicht verpflichtet, über die ihm zur Verfügung gestellten Unterlagen und die ihm sonst bekannten Umständen nach Anhaltspunkten zu suchen, die auf eine mögliche Insolvenzreife hinweisen. Insoweit gilt nichts anderes wie bei der Erkennbarkeit der Umstände, die zum Wegfall der gesetzlichen Fortführungsvermutung nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB führen und den Steuerberater verpflichten, durch Rückfragen bei der GmbH zu klären, ob der Bilanz gleichwohl noch Fortführungswerte zugrunde gelegt werden können.  

Ein offenkundiger Anhaltspunkt, der auf eine mögliche Insolvenzreife hinweist, kann ein in aufeinanderfolgenden Jahren wiederholt nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag sein. Dasselbe gilt, wenn die bilanziell überschuldete GmbH über keine stillen Reserven verfügt.

5.2 Annahme, dass GmbH Insolvenzgefahr nicht bewusst ist

Neben der Offenkundigkeit der Anhaltspunkte, die auf das Vorliegen eines möglichen Insolvenzgrundes hinweisen, setzt die Haftung wegen des unterlassenen Hinweises auf eine mögliche Insolvenzreife voraus, dass der Steuerberater Grund zu der Annahme haben muss, dass der GmbH die Insolvenzgefahr selbst nicht bewusst ist.

Hieran fehlt es, wenn der Steuerberater davon ausgehen darf, dass der Geschäftsführer über das Wissen verfügt, selbst oder durch einen fachkundigen Dritten prüfen zu lassen, ob das Unternehmen in seiner bisherigen Form fortgeführt werden kann.

Erklärt der Geschäftsführer gegenüber dem Steuerberater, dass ihm das Problem der bilanziellen Überschuldung bekannt sei, spricht dies für ein ausreichendes insolvenzrechtliches Wissen und gegen eine Warnpflicht des Steuerberaters.

Auch in dem vom BGH mit Urteil vom 7.3.2013 entschiedenen Fall – hier hatte der BGH ja eine Hinweispflicht des Steuerberaters wegen des überlegenen Wissens des Geschäftsführers noch grundsätzlich abgelehnt – war dem Geschäftsführer die Insolvenzgefahr bewusst, denn er hatte der GmbH ein Gesellschafterdarlehen gewährt und nach einer Besprechung mit dem Steuerberater zusätzlich einen Rangrücktritt erklärt.64 Aus diesem Grunde hatte auch das OLG Köln als Vorinstanz die Klage des Insolvenzverwalters aus abgetretenem Recht des Geschäftsführers abgewiesen.

5.3  Aufklärung über die notwendige Prüfung der Insolvenz

Wenn offenkundige Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Insolvenzgrundes bestehen und der Steuerberater davon ausgehen muss, dass der GmbH die hieraus folgende mögliche Insolvenzgefahr nicht bekannt ist, muss er den Geschäftsführer auf die Umstände, die auf das Vorliegen eines möglichen Insolvenzgrundes hinweisen, aufmerksam machen und ihn konkret darüber aufklären, dass diese Anlass zu einer Prüfung einer möglichen Insolvenzreife geben können.  

Weiß der Steuerberater, dass der Geschäftsführer zu einer Überschuldungsprüfung wegen fehlender Fachkunde nicht in der Lage ist, sollte er ihn darauf aufmerksam machen, dass eine verbindliche Klärung nur durch die Einschaltung eines Spezialisten erreicht werden kann.


6. Kausalität – kein Anscheinsbeweis hinsichtlich Insolvenzantrag

Steht fest, dass eine Unternehmensfortführung objektiv ausschied und der Steuerberater die fehlerhafte Bilanzierung mit Fortführungswerten zu verantworten hat, muss der Insolvenzverwalter die Kausalität zwischen der Pflichtverletzung des Steuerberaters und den von ihm behaupteten Insolvenzverschleppungsschaden beweisen. Dasselbe gilt, wenn der Steuerberater die unwissende GmbH nicht auf eine mögliche Insolvenzreife und die hieraus folgenden Prüfungspflichten hingewiesen hat. Konkret bedeutet dies, der Insolvenzverwalter muss den Nachweis führen, dass der Geschäftsführer bei richtiger Beratung einen Antrag auf Insolvenzeröffnung gestellt hätte.

Bei dem Nachweis der Kausalität kann dem Insolvenzverwalter der Beweis des ersten Anscheins zustattenkommen. Danach gilt die Vermutung, dass die GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer, beratungsgemäß gehandelt hätte, wenn nach der Lebenserfahrung bei vertragsgemäßer Leistung des Steuerberaters lediglich ein bestimmtes Verhalten nahegelegen hätte.  

Kommen dagegen als Reaktion auf eine zutreffende Beratung mehrere objektiv gleich vernünftige Verhaltensmöglichkeiten in Betracht, kommt dem Insolvenzverwalter der Anscheinsbeweis nicht zugute. Vielmehr hat er dann den Weg zu bezeichnen, für den sich der Geschäftsführer entschieden hätte, und ihn trifft im Falle des Bestreitens durch den Steuerberater die volle Beweislast nach § 287 ZPO.  

Muss der Insolvenzverwalter nach den allgemeinen Grundsätzen den Nachweis erbringen, dass der Geschäftsführer ohne die Pflichtverletzung des Steuerberaters einen Insolvenzantrag gestellt hätte, kann er im Haftpflichtprozess zum Beweis seines Vorbringens eine Zeugenvernehmung des Geschäftsführers beantragen, weil es um eine innere, in dessen Person liegende Tatsache geht.

6.1 Bei zu Unrecht angenommenen Fortführungswerten

Bei der Beantwortung der Frage, wie der Geschäftsführer einer GmbH bei einem Hinweis auf bestehenden Zweifel an der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit reagiert hätte, scheidet ein Anscheinsbeweis aus, weil bei wirtschaftlicher Betrachtung unterschiedliche Maßnahmen in Betracht gekommen wären.  

Als Alternative zu einer Überschuldungsprüfung und anschließender Insolvenzantragstellung – eine Fortführung der Unternehmertätigkeit schied ja bei rückblickender Betrachtung objektiv aus – hätten die Zweifel an der Unternehmensfortführung auch ohne explizite Fortführungsprognose durch Zuführung neuer Finanzmittel, einen Forderungsverzicht oder einen Rangrücktritt abgewendet wenden können. Darüber hinaus ist denkbar, dass der Geschäftsführer den Steuerberater angewiesen hätte, die Bilanz mit Fortführungswerten zu erstellen.

6.2 Bei unterlassenem Hinweis auf mögliche Insolvenzreife

Auch bei einem unterlassenen Hinweis des Steuerberaters auf das Vorliegen einer möglichen Insolvenzreife und die hieraus resultierenden Prüfungspflichten hätten für den Geschäftsführer verschiedene Handlungsalternativen bestanden, die eine Anwendung des Anscheinsbeweises ausschließen.

Bei einem Liquiditätsengpass hätte vom Geschäftsführer neben der Stellung eines Insolvenzantrags auch ein Gesellschafterzuschuss, eine Stundung oder ein Forderungsverzicht in Betracht gezogen werden können. Bei einem nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag hätte er eine Insolvenzanmeldung auch durch eine Kapitalerhöhung oder durch eine Umschuldung vermeiden können.


7. Insolvenzverschleppungsschaden

Steht fest, dass der Geschäftsführer wegen einer vom Steuerberater zu verantwortenden fehlerhaften Jahresabschlusserstellung mit Fortführungswerten oder wegen des unterlassenen Hinweises auf das Vorliegen einer möglichen Insolvenzreife einen Insolvenzantrag verspätet gestellt hat, erfasst der sich daraus ergebende Schadenersatzanspruch den gSteht fest, dass der Geschäftsführer wegen einer vom Steuerberater zu verantwortenden fehlerhaften Jahresabschlusserstellung mit Fortführungswerten oder wegen des unterlassenen Hinweises auf das Vorliegen einer möglichen Insolvenzreife einen Insolvenzantrag verspätet gestellt hat, erfasst der sich daraus ergebende Schadenersatzanspruch den gesamten Insolvenzverschleppungsschaden, der insbesondere durch die auf der Unternehmensfortführung beruhende Vergrößerung der Verbindlichkeiten erwächst. Der Insolvenzverfschleppungsschaden bemisst sich nach der Differenz zwischen der Vermögenslage der GmbH im Zeitpunkt rechtzeitiger Antragstellung im Vergleich zu ihrer  Vermögenslage im Zeitpunkt des tatsächlich gestellten Antrags. Nachteile, die durch die gebotene Insolvenz ohnedies eingetreten wären, sind allerdings herauszurechnen. Die Darlegungs- und Beweislast liegt beim Insolvenzverwalter.


8. Mitverschulden

Der BGH verlangt zwar von dem Steuerberater, der den Jahresabschluss für eine GmbH aufstellt, dass dieser bei Zweifel an der Fortführung der Unternehmertätigkeit klärt, ob gleichwohl noch eine Bilanzierung mit Fortführungswerten möglich ist. Ebenso muss der Steuerberater die unwissende GmbH auf das Vorliegen einer möglichen Insolvenzreife und die sich hieraus ergebenden Prüfungspflichten hinweisen.

Dies bedeutet jedoch nicht, dass der Geschäftsführer der GmbH bei der Frage der Unternehmensfortführung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB und der insolvenzrechtlichen Überschuldung allein auf den mit der Jahresabschlusserstellung beauftragten Steuerberater vertrauen darf. Richtig ist vielmehr, dass er die Zahlungsfähigkeit und eine etwaige Überschuldung der GmbH auch selbst im Auge behalten muss, denn genau dies ist seine originäre Aufgabe als Geschäftsführer.

Folgerichtig ist in den Fällen, in denen der Steuerberater bei der Jahresabschlusserstellung zu Unrecht nach Fortführungswerten bilanziert oder die unwissende GmbH nicht auf das Vorliegen einer möglichen Insolvenzreife hingewiesen hat, immer zu prüfen, ob ein etwaiger Anspruch der Mandantin wegen eines Mitverschuldens des Geschäftsführers, das sich die GmbH über § 31 BGB zurechnen lassen muss, erheblich gemindert oder nicht sogar ganz ausgeschlossen ist.  
In der Entscheidung des BGH vom 7.3.2013, in dem der Insolvenzverwalter zunächst den Geschäftsführer gemäß § 64 S. 1 GmbHG und anschließend den Steuerberater aus abgetretenem Recht des Geschäftsführers in Anspruch genommen hat, ist der Insolvenzverwalter selbst von einem hälftigen Mitverschulden ausgegangen.

Ein erhebliches oder gar ausschließendes Mitverschulden ist beispielsweise dann zu bejahen sein, wenn eine Insolvenzanmeldung auch deshalb unterbleibt, weil stille Reserven zu hoch angesetzt worden sind.  


9. Sonderfragen

9.1 Treffen den Steuerberater Nachforschungspflichten hinsichtlich der Fortführung der Unternehmertätigkeit?

Der Steuerberater darf dem von ihm erstellten Jahresabschluss keine Fortführungswerte zugrunde legen, wenn sich aus den ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und der ihm sonst bekannten Umstände Zweifel an der Fortführung der Unternehmertätigkeit ergeben und diese nicht von der GmbH ausgeräumt worden sind.

Hieraus folgt, dass der Steuerberater nicht verpflichtet ist, über die ihm zur Verfügung gestellten Unterlagen hinaus eigenverantwortlich Nachforschungen oder Untersuchungen anzustellen, ob die gesetzliche Vermutung des § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB tatsächlich gerechtfertigt ist oder gar ein Insolvenzgrund vorliegt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Steuerberater den Jahresabschluss ohne Beurteilung, mit Plausibilitätsprüfung oder mit Beurteilung erstellt.

Aus diesem Grund haftet ein Steuerberater für eine objektiv fehlerhafte Bilanz nicht bereits dann, wenn er bei einer entsprechenden Nachforschung hätte erkennen können, dass die GmbH insolvenzreif war.

9.2 Wann begeht der Steuerberater eine Beihilfe zu einer Insolvenzverschleppung?

Eine Beihilfe zur Insolvenzverschleppung setzt strafrechtlich (§ 15a InsO) wie zivilrechtlich (§§ 823 Abs. 2, 830 BGB i. V. m. § 15a InsO) zunächst eine Handlung voraus, die die Herbeiführung des Taterfolgs durch den Haupttäter fördert oder erleichtert. Hinzu kommen muss, dass der Hilfeleistende den Willen hat, die fremde Tat zu fördern und zu unterstützen. Für den einzelnen Teilnehmer muss also objektiv ein Verhalten festgestellt werden, dass den rechtswidrigen Eingriff in ein fremdes Rechtsgut unterstützt hat und das subjektiv von der Kenntnis der Tatumstände und dem auf die Rechtsgutverletzung gerichteten Willen getragen war.
Eine mangelhafte Jahresabschlusserstellung für eine GmbH ist danach eine Beihilfe des Steuerberaters zu einer Insolvenzverschleppung durch den Geschäftsführer, wenn der Steuerberater den Jahresabschluss vorsätzlich fehlerhaft erstellt, um eine Erledigung eines notwendigen Insolvenzantrags der GmbH zu erreichen.

Allein aus der Tatsache, dass der Steuerberater der von ihm erstellten Bilanz fehlerhaft Fortführungswerte zugrunde gelegt hat, obwohl für ihn Umstände erkennbar gewesen sind, die gegen eine Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit im Prognosezeitraum sprachen, kann noch nicht auf einen Gehilfenvorsatz geschlossen werden.  Dasselbe gilt, wenn der Steuerberater den Geschäftsführer der GmbH im Rahmen der Bilanzbesprechung auf den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag und die Konsequenzen einer Insolvenzverschleppung hinweist und der Mandant daraufhin erklärt, er habe „alle Gläubiger im Griff“ und werde notfalls seine Eigentumswohnung verkaufen.  


Fazit

Die Entscheidung des BGH vom 26.1.2017 beendet die kurze Ära, in der Steuerberater keine Inanspruchnahme durch Insolvenzverwalter wegen eines Insolvenzverschleppungsschadens fürchten mussten.

Voreilige Kritik an der Entscheidung des BGH ist allerdings fehl am Platz:

  • Bei der der Going-Concern-Prüfung im Rahmen der Jahresabschlusserstellung geht es im Grunde genommen um nichts Neues. Vielmehr orientiert sich der BGH hier eng an die Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zur Jahresabschlusserstellung. Auch diese geht davon aus, dass den Steuerberater bei dem Wegfall der gesetzlichen Fortführungsvermutung Aufklärungspflichten treffen und er nur dann Fortführungswerte zugrunde lagen darf, wenn von der GmbH die Zweifel an der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit durch eine Begründung im Einzelfall oder eine explizite Fortführungsprognose ausgeräumt worden sind.
  • Eine falsche Bilanzierung mit Fortführungswerten hat der Steuerberater zudem nur dann zu verantworten, wenn eine Bilanzierung nach Fortführungswerten bei rückblickender Betrachtung objektiv ausschied. In den Fällen, wo sich die Unternehmenskrise über mehrere Jahre erstreckt, dürfte es dem Insolvenzverwalter schwer fallen, den vom BGH geforderten Nachweis zu führen, dass bereits im ersten Jahr der Krise eine Bilanzierung mit Fortführungswerten ausschied.
  • Hinzu kommt, dass der BGH erstmals einen Weg aufzeigt, wie sich Steuerberater in Fällen, in denen die Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit zweifelhaft ist, ohne Mandatsniederlegung exkulpieren können. Voraussetzung hierfür ist, dass der Geschäftsführer den Steuerberater anweist, trotz der bestehenden Zweifel an der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit mit Fortführungswerten zu bilanzieren und der Steuerberater diese Weisung im Entwurf des Jahresabschlusses dokumentiert.
  • Mit der Pflicht, die unwissende GmbH auf das Vorliegen einer möglichen Insolvenzreife hinzuweisen, hat der BGH den Verantwortungsbereich der Steuerberater zwar erweitert. Bei genauerem Hinsehen, ist allerdings festzustellen, dass ein insoweit begründeter Schadenersatzanspruch wohl die Ausnahme sein dürfte, denn dem Geschäftsführer der GmbH dürfte die Insolvenzgefahr in aller Regel bewusst sein. 
  • Bei dem Nachweis der Kausalität – hätte der Geschäftsführer bei einem Hinweis auf den Wegfall der gesetzlichen Fortführungsvermutung oder eine mögliche Insolvenzreife einen Insolvenzantrag gestellt – kommen dem Insolvenzverwalter nicht die Grundsätze über einen Anscheinsbeweis zugute.
  • Ein hälftiges oder überwiegendes Mitverschulden dürfte der Regelfall sein, denn weiterhin gilt, dass die Prüfung der Vermögenssituation unabhängig von der Jahresabschlusserstellung durch den Steuerberater originäre Aufgabe des Geschäftsführers der GmbH ist.

Autor:
Rechtsanwalt Michael Brügge, HDI, Köln 


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