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Die sogenannte konsolidierende Schadenbetrachtung war in jüngerer Vergangenheit wieder Gegenstand zweier BGH-Entscheidungen (BGH v. 10.12.2015 – IX ZR 56/15, DStRE 2016, 247; BGH v. 18.2.2016 – IX ZR 191/13, DB 2016, 887). Es geht hierbei um Haftungskonstellationen, bei denen sich die Folgen einer – regelmäßig steuerlichen – Fehlberatung bei zwei unterschiedlichen Rechtssubjekten dergestalt auswirken, dass ein Rechtssubjekt zwar einen Vorteil erlangt, ein anderes jedoch einen Nachteil erleidet. Haftungsrechtlich führt dies zu der Frage, ob für den Umfang der Haftung des Beraters allein die Vermögenslage eines einzelnen Rechtssubjekts maßgeblich ist oder aber ob es möglich ist, beide Vermögensmassen letztlich „in einen Topf zu werfen“ und damit eine konsolidierte Schadenbetrachtung vorzunehmen.


Grundsatz der Differenzierung unterschiedlicher Vermögensmassen

Im Rahmen der nach § 249 BGB vorzunehmenden Differenzhypothese ist grundsätzlich ein Gesamtvermögensvergleich anzustellen, in den alle von dem haftungsbegründenden Ereignis betroffenen Positionen einzubeziehen sind (BGH v. 20.1.2005 – IX ZR 416/00, GI 2005, 108). Unzureichend ist es, wenn lediglich Einzelpositionen berücksichtigt werden. Erforderlich ist eine Gegenüberstellung der hypothetischen und der tatsächlichen Vermögenslage. Hierbei ist Ausgangspunkt der Schadenbetrachtung alleine das Vermögen des Geschädigten und nicht dasjenige dritter Personen (BGH v. 20.1.2005 – IX ZR 416/00, GI 2005, 108). Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Grundsätze der Drittschadensliquidation oder des Vertrags mit Schutzwirkung zugunsten Dritter greifen.

Die Rechtsprechung unterscheidet mithin – jedenfalls dem Grundsatze nach – streng zwischen den verschiedenen Vermögensmassen unterschiedlicher Beteiligter:
So sind die Vermögensmassen von Gesellschaftern und Gesellschaft strikt voneinander zu trennen; eine einzige Ausnahme hat der BGH bislang bei einer Einmann-GmbH gemacht (BGH v. 13.11.1973 – VI ZR 53/72, NJW 1974, 134).

Aus dem Grundsatz der strikten Trennung der Vermögensmassen folgte in der Vergangenheit auch, dass bei Anwendung des damaligen Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens im Fall der verdeckten Gewinnausschüttung die steuerliche Mehrbelastung der GmbH mit der Minderbelastung des Gesellschafters nicht verrechnet werden konnte (BGH v. 18.12.1997 – IX ZR 153/96, GI 1998, 268).


Ausnahme vom Grundsatz der Differenzierung unterschiedlicher Vermögensmassen

a) Unbeachtlichkeit von Vermögensverschiebungen innerhalb der Familie
Im Jahre 1984 hatte sich der BGH erstmalig mit einer Konstellation zu befassen, bei der eine isolierte Betrachtung bloß eines Vermögens als unzutreffend angesehen wurde (BGH v. 28.11.1984 – IVa ZR 224/82, VersR 1985, 265):
Ein Steuerberater hatte die Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft bei der Umwandlung in eine GmbH beraten. Der später verstorbene Vater (Erblasser) war Komplementär, seine Kinder Kommanditisten. Der Umwandlung lag die vom Steuerberater erstellte KG-Bilanz zugrunde. Eine bei der GmbH durchgeführte Betriebsprüfung bemängelte, dass das Grundstück nicht auf die GmbH habe übertragen und in deren Bilanz habe ausgewiesen werden können, weil die KG nicht Gesamthandseigentümer des Grundstücks gewesen war. Eine steuerfreie Übertragung von der KG zur GmbH wäre nur dann möglich gewesen, wenn die KG vorher Gesamthandseigentümer geworden wäre. Die Ehefrau (Erbin) machte sodann gegen den Steuerberater Schadenersatzansprüche mit der Begründung geltend, die Steuerbelastung hätte vermieden werden können, wenn dem Ehemann geraten worden wäre, das Grundstück bereits zu Lebzeiten an die KG zu übertragen.

Prämisse für einen Schaden war damit, ob der Erblasser zu Lebzeiten überhaupt bereit gewesen wäre, im Interesse des Unternehmens und der Gesamtfamilie eine Einschränkung seiner persönlichen Rechte an dem in seinem persönlichen Eigentum gehaltenen Grundstück in Kauf zu nehmen. Dies war zwischen den Parteien streitig.

Der BGH stellte hier den Erfahrungssatz auf, dass viele Gewerbetreibende bereit seien, ihre nächsten Angehörigen ohne eine (gleichwertige) Gegenleistung an ihrem Unternehmen zu beteiligen; die Neigung hierzu könne besonders groß sein, wenn damit eine steuerliche Entlastung der Familie verbunden sei. In einer solchen Vermögensverschiebung könne jedenfalls dann kein Schaden im Rechtssinn, in ihrem Unterbleiben kein mit dem Steuerschaden verrechenbarer Vermögensvorteil gesehen werden, wenn sie im Interesse der Steuerersparnis gewollt und gewünscht ist (vgl. später auch BGH v. 20.3.2009 – IX ZR 104/05, GI 2008, 150; BGH v. 24.9.1986 – IVa ZR 236/84, GI 1986, 169).

b) Unbeachtlichkeit von Vermögensverschiebungen innerhalb der Familie – Berücksichtigung zugunsten des Steuerberaters
Die vorgenannte Entscheidung (BGH v. 28.11.1984 – IVa ZR 224/82, VersR 1985, 265) wirkte sich seinerzeit zulasten des beklagten Beraters aus. Dass dies aber nicht unbedingt so sein muss, stellte der BGH zwei Jahre später klar (BGH v. 24.9.1986 – IVa ZR 236/84, GI 1986, 169):
Der Gedanke, dass in einer Vermögensverschiebung jedenfalls dann kein Schaden im Rechtssinne, in ihrem Unterbleiben kein mit dem Steuerschaden verrechenbarer Vermögensvorteil gesehen werden kann, wenn sie im Interesse der Steuerersparnis gewollt und gewünscht sei, müsse auch zugunsten des steuerlichen Beraters Anwendung finden. Wenn sich Familienangehörige – insbesondere Eheleute – wirtschaftlich als eine Einheit betrachten, wenn jeder von ihnen bereit sei, persönliche steuerliche oder sonstige finanzielle Nachteile in Kauf zu nehmen, falls sich dadurch die Vermögenslage der Familie im Ganzen bessert, sei es verfehlt, bei der Berechnung des Schadens allein darauf abzustellen, inwieweit sich die Vermögensverhältnisse eines bestimmten Familienangehörigen durch die zum Schadenersatz verpflichtende Handlung des Beraters verändert haben. Vielmehr müssten die Auswirkungen auf alle Familienangehörigen in Betracht gezogen werden.

Hintergrund dieser Entscheidung war eine Fallgestaltung, bei der dem Steuerberater zum Vorwurf gemacht wurde, dass durch die von ihm begleitete Umstrukturierung des von Eheleuten betriebenen Unternehmens eine Betriebsaufspaltung mit der Folge später nachgeforderter Gewerbesteuer entstanden sei. Einer isolierten Betrachtung nur einer Vermögensmasse erteilte der BGH eine Absage und erachtete die Klage aufgrund der nicht erfolgten vollumfänglichen Darlegung der Vermögensverhältnisse aller Beteiligter als unschlüssig. Alle Umstände sprächen dafür, dass es den Eheleuten darauf angekommen sei, ihre Vermögensverhältnisse so zu ordnen, dass von ihnen bei einer Gesamtbetrachtung ein möglichst günstiges Ergebnis erzielt wurde, auch wenn, isoliert betrachtet, der eine oder der andere dabei einen vermögensrechtlichen Nachteil erlitt.

c) Fehlerhafte Verschmelzungsberatung – Berücksichtigung des Vermögens der untergegangenen Gesellschaft
Diesen haftungsrechtlichen Ausgangspunkt verfolgte der BGH auch in dem Fall, bei dem eine Pflichtverletzung eines Steuerberaters bei der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften im Raum stand (BGH v. 5.12.1996 – IX ZR 61/96, GI 1997, 113):
Dem Steuerberater wurde zum Vorwurf gemacht, bei der Verschmelzung einer Gesellschaft (A) auf eine andere Gesellschaft (B) übersehen zu haben, dass die alternative Verschmelzung von der Gesellschaft (B) auf die Gesellschaft (A) steuerlich günstiger gewesen wäre, weil dann noch eine Verlustverrechnung möglich gewesen wäre.

Das Berufungsgericht war der Auffassung, dass der klagenden Gesellschaft kein Schaden entstanden sei, weil der Steuervorteil nämlich bei der Alternativgestaltung der anderen Gesellschaft zugekommen wäre; sie selbst wäre aber bei der Alternativverschmelzung untergegangen.
Dieser Argumentation schloss sich der BGH nicht an: Wenn es – so der BGH – Aufgabe des Steuerberaters gewesen wäre, durch richtige Vertragsgestaltung dafür zu sorgen, dass nach der Verschmelzung diejenige Gesellschaft fortbestand, die die größtmöglichen Steuervorteile in Anspruch nehmen konnte, dann müsse bei der Schadensbeurteilung die Vermögenslage der tatsächlich übernehmenden Gesellschaft mit derjenigen verglichen werden, in der sich die Gesellschaft befände, auf die bei richtiger Gestaltung die Verschmelzung vorgenommen worden wäre. Dass es sich jeweils um einen anderen Rechtsträger handelt, spiele dabei keine Rolle; denn wirtschaftlich gehe es immer um dieselbe Vermögensmasse, deren Bestand durch zutreffende Gestaltung der Verschmelzung gesichert werden sollte.

d) Konsolidierte Schadenbetrachtung auch bei Partnern einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft – Belastung mit Schenkungsteuer
Im Jahre 2003 entschied das Brandenburgische OLG (Urt. v. 21.5.2003 – GI 2003, 198), dass die Belastung mit Schenkungsteuer bei isolierter Betrachtung keinen Schaden für den Beschenkten darstelle, da dieser einen Vermögenswert erhalten hat. Diese Betrachtung verbiete sich aber, wenn sich Schenker und Beschenkter als wirtschaftliche Einheit verstehen. Die Schenkung sei in diesem Fall eine bloße Vermögensverschiebung und die hierdurch ausgelösten Steuern stellen eine Minderung des Gesamtvermögens dar. Diese Grundsätze fänden ebenso bei einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft Anwendung.

Der BGH (BGH v. 9.3.2006 – IX ZR 133/03, zitiert nach juris) billigte in seinem kurzen Beschluss über die Nichtzulassung der Revision diese Rechtsauffassung: Bei der zu Ehegatten und nächsten Familienangehörigen entwickelten Rechtsprechung des BGH komme es nicht darauf an, ob es sich um eine eheliche oder nicht eheliche Lebensgemeinschaft handele. Die Person des Rechtsträgers sei schadenrechtlich unerheblich, wenn der steuerliche Berater dafür zu sorgen habe, dass der Bestand einer einheitlichen Vermögensmasse durch die bestmögliche steuerliche Gestaltung gesichert werden soll.

e) Konsolidierte Schadenberechnung bei Steuermehrbelastung aufgrund Aufdeckung stiller Reserven
Auch im Fall der Steuermehrbelastung durch Aufdeckung stiller Reserven kann eine konsolidierende Schadenbetrachtung angezeigt sein.
In einem vom OLG Köln entschiedenen Fall (OLG Köln v. 16.1.2014 – 8 U 7/13, GI 2014, 108) machte der klagende bisherige Alleingesellschafter einer GmbH als Schaden den Anfall von Einkommen- und Gewerbesteuer geltend, der durch die Aufdeckung stiller Reserven im Zusammenhang mit einer Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen im Unternehmen arbeitenden Familienangehörigen entstanden war. Hintergrund für diese Übertragung war, dass man sich hierdurch künftig Sozialabgaben sparen wollte.

Nach der Entscheidung des OLG Köln sind die ersparten Sozialabgaben in die Schadenberechnung einzubeziehen: Es könne nicht zwischen dem Vermögen des Klägers und dem Vermögen der GmbH, die durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile aus dem Betriebsvermögen des Klägers sozialversicherungspflichtige Vorteile erworben hat, differenziert werden. Denn da es um die Vermeidung der Sozialversicherungspflicht für die Mitarbeiter der GmbH gegangen sei, sei es bei dem Steuerberatungsauftrag folglich auch um die Vermögensinteressen der GmbH gegangen. Da diese Vorteile nur dadurch erreichbar waren, dass der Kläger seinerseits Vermögensnachteile in Kauf zu nehmen hatte, seien die aus der Übertragung der Anteile entstandenen Vorteile der GmbH im Rahmen der Schadenberechnung auch dem Kläger zuzurechnen. Die Grundsätze der konsolidierten Schadenbetrachtung, die nach der Rechtsprechung des BGH bei Vermögensübertragungen unter nahen Angehörigen anerkannt sind, seien auch auf die Konstellation der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf Familienangehörige im Rahmen eines Familienunternehmens zur Einsparung von Sozialabgaben grundsätzlich übertragbar. Eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung der entstandenen Vor- und Nachteile war hier damit nach Auffassung des OLG gerechtfertigt.

f) Kompensation steuerlicher Nachteile durch Steuervorteile nahestehender Personen
In der Entscheidung des BGH v. 5.2.2015 – IX ZR 167/13, GI 2015, 71 stellte der BGH nochmals klar, unter welchen Voraussetzungen die Steuermehrbelastung durch eine Steuerersparnis einer dritten Person haftungsrechtlich kompensiert werden kann.

In dem Fall hatte die Mandantin den Steuerberater beauftragt, sie bei der Übertragung ihres Betriebs an ihren Sohn steuerlich zu beraten. Nach Beratung durch den Steuerberater verkaufte sie den Betrieb an ihren Sohn gegen eine lebenslange monatliche Rente von 2.500 Euro. Diese Gestaltung hatte bei der Mandantin einen Veräußerungsgewinn und eine Steuerlast von ca. 14.000 Euro zur Folge. Ihr Sohn kam allerdings in den Genuss des Vorteils, die Anschaffungskosten gewinnmindernd abschreiben zu können. Die Mandantin warf in der Folgezeit dem Steuerberater vor, sie nicht auf die Möglichkeit der Übertragung des Betriebs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge hingewiesen zu haben. In diesem Falle wäre bei ihr kein zu versteuernder Veräußerungsgewinn entstanden.

Der BGH teilte jedoch diese Schadenbetrachtung nicht: Nachteile, welche der Mandant infolge einer fehlerhaften steuerlichen Beratung erleidet, würden durch die hiermit bewirkte Steuerersparnis eines Angehörigen oder eines sonstigen Dritten ausgeglichen, wenn dessen Interessen nach dem Beratungsvertrag in die Beratung einbezogen werden sollten. Entscheidend sei insoweit der Auftrag, welchen der Mandant dem Berater ausdrücklich oder den Umständen nach erteilt hätte. Der Mandant bestimme den Gegenstand, den Umfang und die Zielrichtung der Beratung. Er allein entscheide deshalb, ob im Rahmen einer Gestaltungsberatung nur sein eigener Vorteil gesucht werden soll oder weitere Interessen zu berücksichtigen sind. Diese im Rahmen des Auftrags getroffene Entscheidung sei für den Berater und gegebenenfalls auch für das Regressgericht verbindlich. Weder der Berater noch das Regressgericht seien berechtigt, ohne oder sogar gegen den Willen des Mandanten die Interessen Dritter in die Schadenberechnung einzustellen, weil sie dies für vernünftig halten. Der BGH verwies die Sache zurück an das Berufungsgericht insbesondere zum Zweck der Aufklärung, ob die Interessen des Sohns nach dem Beratervertrag mitberücksichtigt werden sollten.

g) Schadenberechnung bei Pflichtverletzung zulasten eines von mehreren verbundenen Unternehmens
In der eingangs erwähnten aktuellen Entscheidung des BGH (v. 10.12.2015 – IX ZR 56/15, DStRE 2016, 247) zur Frage der konsolidierten Schadenbetrachtung präzisierte er seine Rechtsprechung weiter. Im Wesentlichen lag der Entscheidung folgender Sachverhalt zugrunde:
Eine auf Anraten des Steuerberaters von der Mandantin gegründete Stiftung gewährte einer ihr gehörenden GmbH ein zinsloses Darlehen. Nach einer Betriebsprüfung wurde dieses Darlehen aufgrund § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst, was einen steuerlichen Gewinn der GmbH mit entsprechender Steuerlast zur Folge hatte. Die GmbH warf dem Steuerberater vor, nicht hierauf hingewiesen zu haben. Es wurde vorgetragen, dass man bei entsprechendem Hinweis der GmbH ein verzinstes Darlehen gewährt hätte und die Abzinsung somit hätte vermieden werden können. Der Steuerberater wandte hiergegen indes ein, dass die hypothetisch zu zahlenden Zinsen höher als die Steuerlast wären und der GmbH daher kein Schaden entstanden sei.

Dieser Argumentation des Steuerberaters erteilte der BGH eine Absage. Auch hier seien die Grundsätze der konsolidierten Schadenbetrachtung anzuwenden: Nach den Vermögensinteressen der Mandantin als wirtschaftlicher Initiatorin des gesamten Konzepts hätten sowohl die Vermögensinteressen der Stiftung als auch der GmbH nach dem Beratungsvertrag beachtet werden müssen. Denn die Gründung der Stiftung und die Ausreichung des Darlehens wären wesentliche Bestandteile des vom Steuerberater entwickelten Steuerkonzepts gewesen. Das Ergebnis der Beratung hätte folglich auch unmittelbaren Einfluss auf den Vermögensstand der Stiftung und mithin auch auf das Vermögen der Mandantin als Stifterin. Die Mandantin hätte nach außen hin den Willen gezeigt, dass die von ihr zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses beherrschten Gesellschaften und deren Vermögensmassen als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden sollten. Aus diesem Grunde müsste die Gesamtbetrachtung der Vermögensverhältnisse über die Grenzen der beteiligten juristischen Personen als grundsätzlich schadenrechtlich selbstständige Zuordnungsobjekte hinaus erfolgen. Für dieses Ergebnis spricht nach dem BGH auch, dass die Mandantin bereit gewesen sei, Zinszahlungen an die von ihr kontrollierte Stiftung durch die GmbH zu veranlassen. Daher seien den hypothetischen Zinszahlungen der GmbH, die diese erspart hat, die entsprechenden fehlenden Zahlungseingänge bei der Stiftung gegenzurechnen, soweit ihr diese verblieben wären.

h) Schadenberechnung bei Pflicht zur Beachtung der Interessen mehrerer vom Mandanten beherrschter Unternehmen
Seine oben unter e) dargestellte Rechtsprechung führte der BGH sodann in einer in unmittelbarem Anschluss erfolgten ähnlich gelagerten Entscheidung (BGH v. 18.2.2016 – IX ZR 191/13, DB 2016, 887) fort:
Die jeweils zu 50 % beteiligten Gesellschafter einer OHG wollten zum Zweck der Haftungsbeschränkung die OHG in eine bereits bestehende GmbH – die spätere Klägerin – einbringen. An der GmbH waren die vorgenannten Gesellschafter ebenfalls zu je 50 % beteiligt. Die OHG war Eigentümerin eines Grundstücks, auf dem sie ein Speditionsunternehmen betrieb. Die Gesellschafter beschlossen, die OHG mit notariellem Vertrag rückwirkend auf die GmbH zu verschmelzen. Bei einer steuerlichen Außenprüfung stellte das Finanzamt fest, dass aufgrund des Übergangs des Betriebsgrundstücks der OHG auf die GmbH im Rahmen der Verschmelzung Grunderwerbsteuer angefallen war. Die Grunderwerbsteuer machte die GmbH als Schaden geltend. Denn ihrer Auffassung nach hätte der Berater zur Vermeidung von Grunderwerbsteuer eine Übertragung des Betriebsgrundstücks auf eine von den Gesellschafterinnen neu zu gründende Personengesellschaft vor der Verschmelzung der OHG auf die bestehende GmbH empfehlen müssen.
Der Steuerberater hatte gegen die Annahme eines Schadens argumentiert, dass die GmbH bei einer solchen Beratung zwar keine Grunderwerbsteuer zu zahlen gehabt hätte, aber auch kein Grundstück erworben hätte. Dem folgt der BGH nicht.

Der Steuerberater hätte nach dem Beratervertrag neben den Vermögensinteressen der GmbH auch die Interessen der Gesellschafter als wirtschaftliche Initiatoren der Verschmelzung berücksichtigen müssen. Aus diesem Grunde müssten die wirtschaftlichen Auswirkungen auch auf deren Vermögen berücksichtigt werden. Es sei damit eine Gesamtbetrachtung der Vermögensverhältnisse der Personen und Gesellschaften anzustellen, deren Vermögensinteressen vertragsgemäß bei der Beratung zu berücksichtigen waren. Der Vorteil des Grundstückserwerbs durch die GmbH könne nicht berücksichtigt werden, weil das Grundstück den Gesellschafterinnen wirtschaftlich als Vermögen der von ihnen gebildeten OHG ohnehin gehörte und bei Übertragung auf eine von ihnen neu zu gründende Personengesellschaft wirtschaftlich auch weiter gehört hätte, ohne dass Grunderwerbsteuer zu zahlen gewesen wäre. Nur die Zahlung der Grunderwerbsteuer wirke sich danach auf das Vermögen aus, dessen Schutz bei der Beratung durch den Steuerberater zu berücksichtigen gewesen wäre.


Fazit

Nach der aktuellen Rechtsprechung des BGH hat die Einbeziehung der Vermögenslage einer dritten Person in die Schadenberechnung zu erfolgen, wenn die Einbeziehung der Vermögensinteressen des Dritten nach dem Inhalt des Beratungsvertrags geschuldet war. Nur in diesem Fall erfolgt eine konsolidierende Schadenbetrachtung. Ist der Berater mit der Einbeziehung fremder Vermögensinteressen nicht einverstanden, bleibt ihm nur die Möglichkeit, dieses konkrete Mandat abzulehnen. Allerdings wird wohl davon auszugehen sein, dass die Grundsätze der konsolidierenden Schadenbetrachtung nicht nur zuungunsten, sondern auch zugunsten des Steuerberaters Anwendung finden können.
Mehr Vorsicht wird künftig geboten sein, wenn der Mandant im Rahmen des Beratungsgesprächs in Begleitung weiterer Personen erscheint, deren wirtschaftliche Interessen durch die gewünschte Beratung tangiert sein könnten. Die Interessenlage sollte hier umfassend geklärt werden, um zum einen den Beratungsumfang und zum anderen auch das eigene potenzielle Haftungsrisiko besser abschätzen zu können.


Autor:
Rechtsanwalt Rafael Meixner
HDI Versicherung AG
Köln


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